金融资产会计核算中应关注的几个问题

　　随着经济的快速发展，金融资产已经成为众多企业所拥有的一项重要资产，其会计处理是否规范也日益受到人们的重视。科学的会计核算方法，是更快、更好地进行金融资产会计处理的理论支持。
　　实务操作中应坚持的几个原则
　　一致性原则
　　该原则要求一个企业在不同时期就同类型投资采用相同的会计处理方法。其目的一是确保各期会计报表中数据的可比性，以提高会计信息的使用价值；二是可以避免会计主体通过会计核算方法的变更来调节利润。
　　实质重于形式原则
　　企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，交易或事项的外在形式并不能完全真实地反映其实质内容，所以会计信息必须反映交易的实质，而非仅仅根据它们的法律形式进行核算。
　　在判断投资的实质时，需要进行穿透测试。穿透测试是指追踪交易在论证、决策、合同、账务处理等方面的整个过程，用于判断交易的实质。这也是注册会计师了解被审计单位业务流程及其相关控制时经常使用的审计程序。
　　程序合规原则
　　为满足合规性需求，企业应按照内部制度要求履行相应的决策程序，准备用于认定金融资产类型的书面证明材料：包括论证材料、投资委员会或总经理办公会会议纪要等相关文件。
　　二、金融资产分类应关注的问题
　　金融资产主要分类
　　企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。金融资产的分类一经确定，不得随意改变。不同类金融资产之间的重分类，需要关注以下特殊规定：一是企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二是持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。
　　企业对金融资产类别的认定
　　企业应根据投资目的、自身业务特点、投资策略和风险管理需求，对金融资产进行分类。
　　一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。应满足的具体条件以会计准则的规定为准。在实务操作中，该类资产确定应注意以下特点：有公开透明的市场和报价，且计算方法透明、按规定的时间公布、获得公众认可，如股票市场报价，理财产品托管机构按照公布的估值原则公布的产品净值等；交易结果具有确定性，有确定的结果，非预期收益，非区间收益。
　　二是持有至到期投资。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。回收金额固定或可确定，是指金额要确定，非一个笼统的区间，非预期收益率。目前市场上销售的大多数理财产品的收益率在合同中均表述为预期收益率，虽然在实务中也一般按照预期收益率兑现，但不能完全符合回收金额固定或可确定的规定，分类中不能划分为持有至到期投资。
　　三是可供出售金融资产。可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价，企业从二级市场上购入的有报价的债券、基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，可以划分为可供出售金融资产。在实务中，可供出售金融资产又被划分为权益类可供出售金融资产和债权类可供出售金融资产。前者浮动盈亏反映在其他综合收益当中，不影响当期利润，只有实际收到收益时，才能确认损益；后者可按照实际利率计算损益，并计入当期损益。企业需要慎重选择投资产品，不同类型会产生不同的会计后果。
　　四是贷款和应收款项。贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为贷款和应收款项。
　　金融资产减值应关注的问题
　　企业应当在资产负债表日，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明某项金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
　　减值的客观证据
　　表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的，对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。
　　权益工具投资减值测试需要注意的事项
　　应明确判断其公允价值发生“严重”或“非暂时性”下跌的具体量化标准、成本的计算方法、期末公允价值的确定方法，以及持续下跌期间的确定依据。权益工具投资减值标准由企业自行确定，标准要结合企业和投资标的的特点，要避免频繁的计提和冲销减值。这也导致企业间减值标准变化较大，存在不可比的情况。
　　对于期末公允价值相对于成本的下跌幅度已达到或超过50%，或者持续下跌时间已达到或超过12个月，尚未根据成本与期末公允价值差额计提减值的可供出售权益工具，企业应详细披露各项投资的成本和公允价值的金额、公允价值相对于成本的下跌幅度、持续下跌时间、已计提减值金额，以及未根据成本与期末公允价值的差额计提减值的理由。
　　权益工具投资减值标准要经过董事会或总经理办公会确定，以制度的形式确定下来，不能随意改变。  （作者单位：鲁证期货）